23.01.2023       34

Выездная налоговая проверка: необходимый минимум


Материал выпуска № 23 (376) 1-15 декабря 2022 года.

Настоящая статья содержит базовые рекомендации начинающим коллегам по тактике защиты бизнеса доверителей при налоговых и следственных проверках. Пошагово рассматривается, на какие моменты обратить внимание на этапе предпроверочного анализа (в том числе критерии, по которым отбираются «кандидаты» на проверки), при получении доверителем требования представить документы (информацию), при проведении мероприятий налогового контроля в рамках налоговой проверки и т. д.

Как известно, в НК РФ предусмотрены различные виды налогового контроля, одним из которых является выездная налоговая проверка. Уполномоченный налоговый орган проводит проверку с целью определения правильности исчисления и уплаты организацией налогов, сборов и страховых взносов.

Первичная «диагностика»
Уже при первичном обращении потенциального доверителя важно понимать, что выездная налоговая проверка никогда не бывает на 100% неожиданной. Налоговики придут не к любой компании. Налоговый орган руководствуется внутренним регламентом, при помощи которого выявляет «сущностную» компанию, т. е. ту, которая ведет реальный бизнес и с которой в случае проведения выездной налоговой проверки возможно будет взыскать недоимку по налогам. Для выявления такой компании ФНС России разработана концепция планирования выездных налоговых проверок, в которой содержится целая система отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3–06/333@). Именно эта концепция лежит в основе предпроверочного анализа, проводимого налоговыми органами, в рамках которого собирается и исследуется информация о компании.

В данной концепции содержатся критерии, используя которые можно оценить вероятность проведения выездной налоговой проверки в отношении того или иного бизнеса. Кроме того, для проведения предпроверочных мероприятий налоговый орган использует программное обеспечение: комплекс «ВНП-Отбор» (подсистема АИС «Налог-3»), АСК НДС и другие. Использование данных систем автоматизирует налоговые процедуры и сводит к минимуму влияние человеческого фактора – и, конечно, упрощает налоговому органу проведение предпроверочного анализа.

Анализируем требование
Налоговый орган также может получать информацию для предпроверочного анализа путем направления требований о предоставлении документов (информации), допросов свидетелей, назначения экспертизы.

Самым распространенным внепроверочным мероприятием является истребование документов на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ.

Важно помнить, что если проверка уже идет, то налоговые органы вправе истребовать у контрагента налогоплательщика или иных лиц любые документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого субъекта, но вне рамок налоговой проверки они вправе истребовать только те документы (информацию), которые касаются конкретной сделки.

Поэтому требование о предоставлении документов, полученное доверителем, прежде всего необходимо проанализировать на законность. Так, в документе должны быть указаны конкретные реквизиты сделки, по которой необходимо предоставить документы, что также подтверждается сложившейся судебной практикой (см., в частности, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16 января 2020 г. № Ф09–9127/19 по делу № А76–15894/2019, от 18 октября 2018 г. № Ф09–6670/18 по делу № А47–14049/2017). Подчеркнем, что в одном документе могут содержаться требования о предоставлении документов по нескольким сделкам, и это не будет являться нарушением. Также следует напомнить позицию Верховного Суда РФ о том, что если:

  • истребование документов связано с обоснованной необходимостью;
  • требование позволяет идентифицировать контрагента, по взаимоотношениям с которым запрошены документы;
  • требование конкретизирует документы, информацию и период, за который они должны быть представлены,

то отсутствие в документе указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля носит формальный характер и не свидетельствует о недействительности требования инспекции (определение Верховного Суда РФ от 19 сентября 2018 г. № 307-КГ18–14038 по делу № А42–7751/2017).

Проверке – быть. Анализируем решение
Итак, после проведения предпроверочного анализа, основываясь на полученных данных, налоговый орган принял решение о целесообразности проведения в отношении компании доверителя выездной налоговой проверки. Решение оформляется в письменном виде и его следует проанализировать на наличие обязательных реквизитов и корректность формулировок.

В частности, в нем должны быть указаны:

  • полное и сокращенное наименование хозяйствующего субъекта либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика-ИП;
  • предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
  • периоды, покрываемые проводимой проверкой;
  • должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Важно не забывать о том, что НК РФ предусмотрена возможность привлечения сотрудников органов внутренних дел к участию в выездной налоговой проверке.

В случае проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки с участием сотрудников органов внутренних дел в решении о проведении выездной налоговой проверки указываются также Ф.И.О. и должности этих сотрудников, выделенных на основании запроса налогового органа для участия в проведении выездной налоговой проверки и входящих в состав проверяющей группы. Это требование не распространяется на сотрудников органов внутренних дел, которые привлекаются для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа (см. письмо ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4–2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Полномочия сотрудников органов внутренних дел в рамках проверок требует особого разговора.

Полномочия сотрудников ОВД
Взаимодействие налогового органа и сотрудников внутренних дел регламентируется Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок (утв. приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7–2–347 от 30 июня 2009 г.). Анализ п. 8 указанной Инструкции позволяет утверждать, что сотрудники органов внутренних дел могут быть привлечены налоговым органом фактически по любому поводу и основанию.

К тому же необходимо учитывать, что сотрудники органов внутренних дел участвуют в проведении выездной налоговой проверки путем осуществления полномочий, предоставленных им профильными законами (от 7 февраля 2011 г. № 3-ФЗ «О полиции», от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности»), а также и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Таким образом, сотрудники правоохранительных органов, привлеченные к выездной налоговой проверке, вправе проводить выемку документов, исследования, опросы, осмотр помещений и т. д. на основании вышеназванных законов.

Также в ходе мероприятия сотрудники органов внутренних дел вправе осуществлять сбор не только доказательств, имеющих отношение к предмету проверки, но и выявлять наличие признаков составов административных правонарушений, а также преступлений.

(Вот почему в преддверии любого подобного мероприятия следует, помимо прочего, посоветовать доверителю проверить, что на всех ПК в его офисных помещениях установлено исключительно лицензионное программное обеспечение, поскольку обнаружение нелицензионного ПО – пусть даже и в рамках налоговой проверки – может повлечь за собой возбуждение уголовного дела).

Адвокату в первую очередь необходимо проверять состав проверяющей группы и фиксировать присутствие лиц, не указанных в решении о проведении проверки, чтобы впоследствии иметь возможность добиться признания полученных доказательств недопустимыми.
О возможности возбуждения уголовного дела по «налоговым» статьям

Ранее, как известно, была достаточно распространена практика возбуждения уголовных «налоговых» дел сотрудниками Следственного комитета с уведомлением об этом налогового органа. Сделать заявление о совершении налогового преступления могло любое третье лицо. Нередко, например, оперативные сотрудники инициировали возбуждение уголовного дела по «налоговым» статьям. Этим «секретным оружием» часто пользовались и недобросовестные конкуренты.

Теперь такая возможность исключена: 9 марта 2022 г. вступил в силу Федеральный закон № 51-ФЗ, которым в ст. 140 УПК РФ введена (а по сути – возвращена ранее отмененная) ч. 1.3, в соответствии с которой поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, служат только материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Нововведение законодателя можно оценить исключительно положительно, ведь прежде, чем материалы налоговых органов попадут в производство следственных органов, в налоговом органе должно окончиться производство по возникшему налоговому правонарушению. На этой стадии всегда имеется возможность урегулировать конфликт и предотвратить возможное возбуждение уголовного дела в отношении доверителя.

О представлении документов
У налоговых органов – своя идеология проведения проверок, которая, как правило, проявляется еще на стадии предпроверочных мероприятий. Именно тогда налоговый орган определяет основные мероприятия налогового контроля, которые будут проводиться в рамках конкретной выездной налоговой проверки.

Налоговым органом могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля:

  • допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ);
  • осмотр территорий и помещений налогоплательщика (ст. 92 НК РФ);
  • истребование документов (ст. 93 НК РФ);
  • выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ);
  • экспертиза (ст. 95 НК РФ).

На некоторых мероприятиях налогового контроля остановимся поподробнее, в частности, на истребовании документов (ст. 93 НК РФ), одном из основных мероприятий.

Как правило, налоговый орган направляет в адрес налогоплательщика требования о предоставлении документов вместе с решением о проведении выездной налоговой проверки. И, как уже было сказано, что если вне рамок проверки налоговый орган может затребовать у налогоплательщика информацию только по конкретной сделке, то при выездной налоговой проверке ситуация другая: налоговый орган вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, но только за проверяемый период, который указан в решении о проведении проверки.

Нередко доверители по различным причинам игнорируют подобные требования, несмотря на то, что за каждый непредставленный документ установлен штраф в 200 руб. (ст. 126 НК РФ). Поэтому стоит предостеречь его от подобных действий, а если документы, которые истребует налоговый орган, по какой-то причине у налогоплательщика отсутствуют, то в ответе на требование необходимо это указать, приложив доказательства, подтверждающие невозможность предоставления данных документов.

Нередко налоговые органы запрашивают документы, которые уже ранее были им представлены. В таком случае в ответе на требование недостаточно простого указания на то, что налогоплательщик отказывается предоставить указанные документы, поскольку ранее данные документы уже были предоставлены в налоговый орган. Следует не просто сослаться на конкретный ответ, указав реквизиты требования, по которому данные документы уже предоставлялись, но и приложить копию данного ответа.

Нередко налоговый орган направляет одновременно несколько требований о предоставлении документов, и тогда объем документов, которые необходимо предоставить, может быть большим, а срок на предоставление ответа на требование – всего 10 рабочих дней.

Если очевидно, что в установленный срок представить документы не представляется возможным, то необходимо составить и направить в налоговый орган ходатайство с просьбой продлить срок для предоставления документов на требование, обязательно указав, в связи с чем невозможно представить документы в установленный срок.

Если принято решение о выемке
Предположим, что доверитель не прислушался к вашим рекомендациям, отказавшись от представления истребуемых документов, или не представил их в установленные сроки. В таком случае должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Чтобы не усугубить проблему, при производстве выемки необходимо следить затем, чтобы были соблюдены все требования, установленные НК РФ, а именно:

  • перед началом выемки вам как представителю должно быть предъявлено постановление о производстве выемки;
  • присутствующим лицам должны быть разъяснены их права и обязанности;
  • выемка производится в присутствии понятых, которые являются действительно посторонними лицами;
  • все изъятые документы перечисляются в протоколе выемки либо прилагаемых к нему описях.

Малейшие нарушения в ходе выемки должны быть зафиксированы в протоколе.

Налоговый орган также может изъять подлинники документов, причем именно при этом положения НК РФ налогоплательщиком особенно часто нарушаются. Вот почему следует приложить все усилия для того, чтобы убедить доверителя не игнорировать требования о представлении документов, особенно если таковые имеются в наличии. Ведь изъятие подлинников может фактически парализовать работу компании.

Разумеется, всегда есть возможность оспорить постановление о производстве выемки, признать действия налогового органа по изъятию документов незаконными. Однако суды в большинстве случаев отказывают в признании постановления о выемке незаконным (см., например, определение Верховного Суда РФ от 13 мая 2022 г. № 305-ЭС22–7301 по делу № А40–76129/2021, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 9 сентября 2022 г. № Ф09–6060/2022 по делу № А50–759/2022 и др.).

Допрос свидетеля
Еще одним мероприятием налогового контроля является допрос свидетеля. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля фиксируются в протоколе. Результаты допросов являются доказательствами по делам о налоговых правонарушениях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2006 г. № А56–17758/2005). От допроса следует отличать опрос физических лиц по поводу каких-либо фактов, которые имеют значение для налогового контроля. В отличие от результатов допроса, результаты опроса доказательственной силы не имеют.

Судебная практика показывает, что доказательственная сила свидетельских показаний невелика, они приобретают существенный вес лишь наряду с другими доказательствами (см., в частности, постановления ФАС Уральского округа от 17 декабря 2012 г. № Ф09–11909/12, Поволжского округа от 8 августа 2012 г. № А12–12839/2011, от 11 октября 2010 г. № А55–26723/2009, Северо-Западного округа от 18 мая 2010 г. № А66–7390/2009 и проч.).

Суды принимают показания свидетелей в качестве доказательств только в том случае, если они получены с соблюдением процедуры допроса и надлежащим образом оформлены (ст. 90, 99 НК РФ). В противном случае протоколы признаются ненадлежащими доказательствами (на основании абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ).

Оформление результатов проверки
В последний день проведения выездной налоговой проверки налоговым органом составляется справка о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Данную справку может получить как доверитель, так и представитель доверителя. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В течение пяти дней со дня его составления акт со всеми приложениями должен быть получен доверителем или вами. В том случае, если какие-либо приложения отсутствуют, следует ставить вопрос о предоставлении возможности ознакомиться со всеми материалами налоговой проверки.

Возражения на акт выездной налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) в налоговый орган можно представить в течение месяца. Они будут рассмотрены руководителем или заместителем руководителя налогового органа при рассмотрении всех материалов налоговой проверки.

Вопросы подготовки возражений на акт выездной налоговой проверки заслуживают отдельного разговора. Сейчас отметим, что необходимо обратить особое внимание на процессуальные нарушения, которые наверняка были допущены налоговым органом в ходе проведения проверки, а также расчеты сумм доначислений.



В список